О правовой природе доходов по операциям с цифровыми финансовыми активами с точки зрения международного налогообложения

Аннотация

The development and improvement of rules of taxation of digital fi- nancial assets are important from the point of view of ensuring the tax security of the state in the context of responding to the challenges of the digital economy. The article considers options for approaches to digital financial assets from the point of view of double tax treaties and suggests ways to improve tax legislation. Keywords: tax law, tax security, new challenges, international taxation, digital economy, digital financial assets, corporate income tax The research was carried out at the expense of a grant of the Russian Science Foundation No 23-78-10160, https://rscf.ru/project/23-78-10160/ Введение. Развитие цифровых технологий приводит к появлению новых финансовых инструментов, среди которых особое место занимают цифровые финансовые активы (далее – ЦФА). В последние годы они привлекли внимание не только инвесторов и пользователей, специалистов [9] и самого законодателя. При этом в законодательстве и научных исследованиях подходы к налоговому регулированию ЦФА неоднозначны, что порождает правовую неопределенность [3]. По этой причине участники рынка сталкиваются с трудностями в понимании своих прав и обязанностей, а также в исполнении налоговых обязательств. С другой стороны, многие вопросы остаются открытыми и для государства из-за отсутствий правил налогового администрирования ряда активов. Во многом устранению неопределенности способствовало принятие Федерального закона от 14.07.2022 № 324-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового ко- декса Российской Федерации» [1]. Однако ряд вопросов остается неурегулиро- ванным. Основная часть. Вопросы соответствия правил налогообложения цифро- вых финансовых активов статьям соглашений об избежание двойного налогооб- ложения. В частности, нет четкого понимания, как квалифицировать доход по операциям с ЦФА для определения соответствующей статьи соглашений об из- бежание двойного налогообложения (далее – СИДН) между Россией и страной резидентства иностранной компании. Для ответа на данный вопрос необходимо остановиться на правовой при- роде ЦФА. Это позволит разграничить доход по ЦФА и иные предложенные ви- ды доходов. Сравним их, например, с ценными бумагами. В связи с тем, что ЦФА не признаются ценными бумагами и квалифицируются в качестве обязательствен- ных прав, то применение к ним правил налогообложения доходов от операций с ценными бумагами не представляется возможным. ЦФА лишь удостоверяют та- кие же права, как и акции и облигации, а также другие эмиссионные ценные бу- маги. Несовпадение данных категорий проявляется не только в их природе, но и содержании. ЦФА «расширяет возможности инвесторов финансового рынка, 274 Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений позволяя "расщепление" такой совокупности. Право голоса по акции может быть передано обладателю ЦФА. При этом акционер остается субъектом корпоратив- ного права и осуществляет право управления акционерным обществом» [4]. Подобное осуществление права он обязан производить исключительно с учетом мнения обладателя ЦФА, дающего акционеру обязательное для по- следнего указание о том, как именно он должен проголосовать на общем собра- нии. Проводя параллель между ЦФА и возвратом займа (процентами), отметим следующее. Заемные отношения обладают характерными признаками, ключе- вым из которых является реальность. Другими словами, чтобы отношения были признаны заемными, лицо должно фактически передать денежные средства или иной актив в пользование и распоряжение другому лицу. Прочими признаками являются возвратность, срочность и платность. При этом платность не всегда является обязательным признаком, так как закон предполагает и беспроцентные займы. Между тем приобретение ЦФА не обладает ни одним из признаков займа: – отсутствует срочность. ЦФА может принадлежать лицу неограниченное время, в то время как заемные отношения требуют четкого определения срока возврата; – отсутствует возвратность. ЦФА является активом, то есть взамен денеж- ных средств лицо приобретает право требования. Если квалифицировать приобретение ЦФА как заемные отношения, то в таком случае в качестве заемных отношений можно также квалифицировать и приобретение права требования по договору цессии, что юридически неверно. – отсутствует платность. В данном случае при приобретении ЦФА лицо получает равноценный актив и при его реализации, даже в пользу эмитента, не должно уплачивать какие-либо дополнительные средства за период, пока такой актив ему принадлежал. При этом квалифицировать доход от операций с ЦФА в качестве «иного дохода» (ст. 21 Модельной Конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, далее – МК ОЭСР) [6] не представляется целесообразным. Статья 21 МК ОЭСР, по замечанию И. А. Хавановой, «распространяется на виды дохода, которые не рассматриваются в предыдущих статьях (например, алименты, доход от участия в лотерее, деривативы), а также доход из источников, которые в них не упомянуты (например, рента, выплачиваемая рез